Методика составления отчета о прибылях и убытках (ф. № 2)

Форма отчета о прибылях и убытках, рекомендованная Минфином РФ, предусматривает наличие показателей о финан­совых результатах деятельности организации за отчетный пе­риод и за аналогичный период прошлого года, а также о дохо­дах и расходах, их обеспечивших.

При заполнении этого отчета необходимо руководствовать­ся следующими положениями по бухгалтерскому учету: “До­ходы организации” (ПБУ 9/99), “Расходы организации” (ПБУ 10/99), “Информация о связанных сторонах” (ПБУ 11/2008), “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008), “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” (ПБУ 18/02) и др.

Отчет о прибылях и убытках составляется нарастающим итогом с начала отчетного года и представляется в составе квар­тальной и годовой бухгалтерской отчетности. При необходимо­сти получения дополнительной информации о прибылях и убыт­ках форма № 2 может быть дополнена соответствующими по­казателями, включая расшифровки и иной справочный мате­риал. Отчет о прибылях и убытках составляется по данным учет­ных регистров синтетического и аналитического учета счетов 90 “Выручка от продаж”, 91 “Прочие доходы и расходы”, 99 “Прибыли и убытки”.

Структура отчета о прибылях и убытках состоит из следу­ющих разделов: “Доходы и расходы по обычным видам деятель­ности”, “Прочие доходы и расходы”, “Прибыль (убыток) до на­логообложения”, “Чистая прибыль (убыток) отчетного периода” и “Справки”.

1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Выручка (строка 010)

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии обязательных условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод;

г) право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (ус­луга оказана);

д) расходы, которые произведены в связи с этой операци­ей, могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99).

По строке 010 показывают доходы, полученные от обычных видов деятельности предприятия. К таким доходам относится выручка от продажи продукции (товаров), а также поступле­ния, связанные с выполнением работ или оказанием услуг (п. 5, 6 ПБУ 9/99).

Не являются доходами предприятия и в отчете не отража­ются следующие поступления:

• сумма НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных анало­гичных обязательных платежей, полученные в составе выручки;

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

• авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);

• суммы залога или задатка;

• суммы, поступившие в погашение кредита или займа.

В типовой форме отчета выручка отражается полностью, т. е. без расшифровок. При необходимости в нем можно раскрыть су­щественные доходы отдельно по каждому виду деятельности, до­полнив отчет новыми строками 011, 012 и т. д. (п. 18.1 ПБУ 9/99).

Это правило касается и расходов. Расходы, соответствую­щие каждому виду выделенного дохода, нужно показывать в отдельных строках. Доходы отражаются по кредиту счета 90 “Продажи” субсчет 1 “Выручка”. Для определения выручки из общей суммы доходов вычитаются суммы НДС, акцизы и экс­пертные таможенные пошлины. Их отражают по дебету счета 90 субсчетов 3 “Налог на добавленную стоимость”, 4 “Акцизы” и 5 “Экспортные таможенные пошлины”.

Выручка от продаж в бухгалтерском учете отражается дву­мя методами:

• методом начисления;

• кассовым методом.

На практике большинство фирм применяют метод начис­ления, т. е. выручку от продаж отражают в бухгалтерском уче­те и отчете о прибылях и убытках после перехода права соб­ственности на товары (работы и выполненные услуги). Расходы фирмы в этом случае отражают в том отчетном периоде, в кото­ром они фактически имели место. Оплачены расходы или нет, значения не имеет.

Малые предприятия могут использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его состоит в том, что выручку от продажи в бухгалтерском учете отражают по мере поступ­ления от покупателей оплаты за отгруженные товары (работы и услуги), т. е. в момент оприходования денежных средств, иму­щества или зачета взаимных требований. Выручка по строке 010 формы № 2 указывается только после поступления денег от покупателя. Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этой ситуации отражаются в учете толь­ко в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и других расходов.

Малые предприятия самостоятельно выбирают тот или иной метод учета доходов и расходов, закрепив его в учетной политике фирмы.

Организации, которые не являются малыми, могут учиты­вать выручку только одним методом — начисления.

Пример 20. Учет выручки методом начисления.

В январе 2010 г. ОАО “Кама” продало товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Их себестоимость — 65 000 руб. Рас­ходы на продажу товаров составили 15 000 руб.

Данные операции в учете ОАО “Кама” отражены следующим об­разом (руб.):

Д-т 62 К-т 90-1 118 000 — отражена выручка от продажи товаров;
Д-т 90-3 К-т 68 18 000 — начислен НДС;
Д-т 90-2 К-т 41 65 000 — списана себестоимость проданных товаров;
Д-т 90-2 К-т 44 15 000 — списаны издержки обращения;
Д-т 51 К-т 62 118 000 — погашена задолженность покупателей за отгруженные товары;
Д-т 90-9 К-т 99 20 000 (118 000 — 18 000 — 65 000 —

— 15 000) — отражена прибыль в январе 2010 г.

Пример 21. Учет выручки кассовым методом.

В декабре 2010 г. ООО “Альфа” реализовало товаров на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. За отгружен­ные товары покупатели перечислили только 800 000 руб.

Данные операции в учете ООО “Альфа” отражены следующим образом (руб.):

Д-т 51 К-т 62 800 000 — частично погашена задолжен­ность покупателей за отгруженные товары;

Д-т 62 К-т 90-1 800 000 — отражена выручка от продаж.

По строке 010 формы № 2 за 2010 г. выручка отражена в сумме 800 000 руб.

Себестоимость (строка 020)

По строке 020 отражается сумма расходов по обычным ви­дам деятельности за отчетный период в круглых скобках.

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 “Расходы организации”, расходы по обычным видам деятельности подразделяются на материаль­ные, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нуж­ды, амортизацию и прочие.

Не считаются расходами фирмы и не отражаются в отчете о прибылях и убытках:

• суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой, в связи с приобретением (создани­ем) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других орга­низаций, приобретение акций акционерных обществ и иных цен­ных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

• в порядке предварительной оплаты материально-произ­водственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-про­изводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Торговые фирмы могут учитывать товары двумя способа­ми: по фактической себестоимости (это разрешено всем фир­мам) или по продажным ценам (только организациям рознич­ной торговли).

Если предприятие учитывает товары первым способом, то по строке 020 отражается фактическая себестоимость продан­ных товаров, списанная с кредита счета 41 “Товары” в дебет счета 90-2 субсчет “Себестоимость продаж”. Бухгалтерские про­водки в таком случае будут такими:

Д-т 62 К-т 90-1 — отражена выручка от продажи товаров;

Д-т 90-2 К-т 68 — начислен НДС;

Д-т 90-2 К-т 41 — списана фактическая себестоимость про­данных товаров.

Если же организация отражает товары вторым способом, то в себестоимость включается стоимость проданных товаров, списанная с кредита счета 41 за вычетом торговой наценки по ним. В учете при этом делают следующие записи:

Д-т 62 К-т 90-1 — отражена выручка от продажи товаров;

Д-т 90-2 К-т 68 — начислен НДС;

Д-т 90-2 К-т 41 — списана себестоимость проданных товаров;

Д-т 90-2 К-т 42 — сторнирована сумма торговой наценки.

Валовая прибыль (строка 029)

Это промежуточный итог, равный валовой прибыли пред­приятия. Он рассчитывается как разница между выручкой (строка 010) и себестоимостью (строка 020).

Коммерческие расходы (строка 030)

По этой строке отражаются затраты, связанные со сбытом продукции, которые отражаются на счете 44 “Расходы на про­дажу”. Сумма коммерческих расходов указывается в форме № 2 в круглых скобках.

Производственные фирмы к коммерческим расходам отно­сят затраты на рекламу своей продукции, ее транспортировку и упаковку, на представительские расходы, на выплату зарп­латы и т. п. Вся сумма коммерческих расходов в бухгалтерском учете списывается по дебету субсчета 90-2 и кредиту 44.

Торговые предприятия по строке 030 отражают все затра­ты, связанные с ведением обычной деятельности. К ним отно­сятся: транспортные расходы, связанные с приобретением то­вара; расходы на выплату заработной платы административно-­управленческому персоналу и продавцам, по аренде офисных и торговых помещений, а также складов, на оплату услуг охра­ны, расходы на рекламу, представительские расходы; аморти­зацию НМА и основных средств и т. д.

Издержки обращения могут быть списаны двумя способа­ми, которые должны быть закреплены в учетной политике тор­гового предприятия.

Первый способ применяется, когда согласно учетной поли­тике вся сумма издержек обращения списывается полностью по дебету субсчета 90-2 кредиту счета 44.

Второй способ предусматривает списание по окончании месяца суммы издержек обращения, приходящейся на реали­зованные за месяц товары, по дебету субсчета 90-2 и кредиту счета 44. Сумма транспортных расходов, связанных с покупкой товаров, распределяется между реализованными товарами и их остатком на конец месяца. Расчет таких сумм производится в соответствии со ст. 320 НК РФ. Транспортные расходы, относя­щиеся к остатку товаров, рассчитываются по среднему процен­ту в следующем порядке:

1) к остатку транспортных расходов на начало месяца при­бавляются транспортные расходы, произведенные в течение отчетного месяца;

2) суммируются остатки товаров на конец месяца и товары, реализованные в течение месяца;

3) находится средний процент транспортных расходов по отношению к общей сумме товаров;

4) определяется сумма прямых транспортных расходов на остаток товаров на конец месяца умножением среднего процен­та на остаток товаров на конец месяца и делением на 100%.

Найденную сумму издержек обращения на остаток нереа­лизованных товаров (сальдо по счету 44) суммируют с остатком товаров на конец месяца и отражают по строке 214 бухгалтерс­кого баланса.

Управленческие расходы (строка 040)

По этой строке отражаются общехозяйственные расходы организации, которые фирма собирает на счете 26 “Общехозяй­ственные расходы”. Сумму так же, как и коммерческие расхо­ды, указывают в отчете ф. № 2 в круглых скобках.

Управленческие расходы списывают на себестоимость дву­мя способами: либо все сразу в отчетном периоде, в котором они имели место: Д-т 90-2 и К-т 26; либо пропорционально доле ре­ализованной продукции (работ, услуг): Д-т 20 и К-т 26.

При этом, используя второй способ формирования себес­тоимости, строка 040 не заполняется, поскольку управленчес­кие расходы уже включены в себестоимость реализованной про­дукции (работ, услуг) по строке 020.

Таким образом, предприятия, которые выпускают готовую продукцию (выполняют работы, оказывают услуги), по строке 040 указывают косвенные расходы, не связанные непосред­ственно с производством и не включенные в себестоимость про­дукции (работ, услуг). К таким затратам, в частности, относят:

• расходы на оплату труда административного персонала;

• расходы на подготовку и переподготовку кадров;

• расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

• стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, используемые для нужд управления, и т. д.

Торговые фирмы строку 040 не заполняют, потому что все затраты ими отражаются на счете 44 “Расходы на продажу”. Это относится и к затратам, которые непосредственно не связаны с процессом продажи товаров (например, расходы на выплату заработной платы администрации, по аренде помещений, по оплате услуг охраны и др.).

Несмотря на это, на практике бухгалтеры торговых пред­приятий списание расходов управленческого характера зачас­тую ошибочно отражают по строке 040. Однако все затраты тор­говой фирмы, относящиеся к реализованным товарам, следует показывать по строке 030 “Коммерческие расходы”. В этом слу­чае бухгалтерская проводка на списание управленческих рас­ходов будет такой: Д-т 90-2 К-т 44.

Прибыль (убыток) от продаж (строка 050)

По строке 050 указывается финансовый результат от про­дажи продукции (товаров, работ, услуг). Получить его можно, если из выручки от продаж (строка 010) вычесть себестоимость проданных товаров (строка 020), коммерческие (строка 030) и управленческие (строка 040) расходы. Тот же результат будет, если из валовой прибыли (строка 029) вычесть коммерческие и управленческие расходы. Если в итоге получится убыток, то его сумму следует показать в круглых скобках.

Исчисление прибыли (убытка) от продаж показано в табл. 11.

Формирование показателей строк отчета о прибылях и убытках (ф. № 2)

Таблица 11

Показатель Код Формирование показателя
Выручка (нетто) от про­дажи товаров, продук­ции, работ, услуг (за ми­нусом налога на добав­ленную стоимость, акци­зов и аналогичных обяза­тельных платежей) 010 Разница между кредитовым оборотом субсчета «Выручка» счета 90 и дебетовыми оборотами суб­счетов «Налог на добавленную стоимость», «Ак­цизы», «Экспортные пошлины» счета 90
Себестоимость продан­ных товаров, продукции, работ, услуг 020 Дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетами 20, 41,43 и 45, а также 23 и 29, если продукция вспомогательных и обслуживающих производств реализуется на сторону. Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40, должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 на разницу между фактической и нормативной себе­стоимостью продукции. Если фактическая себе­стоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету «Себестоимость продаж», а если ниже - то вычитается из него
Валовая прибыль 029 Разница между строками 010 и 020
Коммерческие расходы 030 Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость про­даж» счета 90 в корреспонденции со счетом 44
Управленческие расходы 040 Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость про­даж» счета 90 в корреспонденции со счетом 26
Прибыль (убыток) от продаж 050 Разность строки 010 и строк 020, 030 и 040

Прочие доходы и расходы

В соответствии с п. 7, 9, 10 ПБУ 9/99 прочими доходами яв­ляются: поступления от продажи основных средств и иных ак­тивов, отличных от денежных средств (кроме инвалюты), про­дукции, товаров; поступления, связанные с участием в устав­ных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); проценты, полученные за предос­тавление в пользование денежных средств организации, а так­же проценты за использование банком денежных средств, на­ходящихся на счете организации в этом банке; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; прибыль прошлых лет; курсовые разницы и прочие доходы.

К прочим расходам относятся расходы, связанные: с пре­доставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; предоставлени­ем за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной соб­ственности; участием в уставных капиталах других организа­ций; продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иност­ранной валюты), товаров, продукции; оплатой услуг, оказывае­мых кредитными организациями; отчислениями в оценочные резервы, создаваемыми в соответствии с правилами бухгалтер­ского учета (сомнительные долги, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.).

Кроме того, к прочим расходам относятся резервы, созда­ваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; перечисления средств (взносов, выплат и т. п.), связанных с благотворительной деятельностью; расходы на осу­ществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; штрафы, пени, не­устойки за нарушение условий договоров; курсовые разницы; сумма дебиторской задолженности и прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99).

Проценты к получению (строка 060)

Здесь показываются суммы процентов, полученные от об­служивающего банка за использование денежных средств на расчетном или депозитном счете фирмы, а также проценты по займам, предоставленным другим юридическим и физическим лицам (в том числе оформленным облигациями).

Такие операции отражаются бухгалтерскими проводками:

Д-т 51 К-т 91-1 — начислены банком проценты;

Д-т 73 К-т 91-1 — начислены проценты по договору займа, выданному своему работнику;

Д-т 76 К-т 91-1 — начислены проценты по договору займа.

Проценты к уплате (строка 070)

По этой строке отчета отражаются проценты, причитаю­щиеся к уплате заимодавцу (кредитору) и дополнительные рас­ходы по займам (суммы, уплаченные за информационные и кон­сультационные услуги, за экспертизу договора займа (креди­та)) и иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Проценты по полученным займам и кредитам должны на­числяться согласно порядку, установленному по договорам зай­ма и кредита (п. 7, 15, 16 ПБУ 15/2008). Если порядок начисле­ния процентов договором не установлен, то следует исходить из требований ст. 809 ГК РФ: уплачивать и соответственно начис­лять проценты ежемесячно до дня возврата суммы займа неза­висимо от того, оплатили или нет суммы займа.

Например, начисленные проценты за пользование займом отражаются бухгалтерской записью по дебету субсчета 91-2 и кредиту счета 66 (67).

Сумма кредита или займа, полученная в инвалюте, пере­считывается в рубли. Пересчет производится на дату начисле­ния процентов, на дату их уплаты и на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Полученная отрицательная курсовая разни­ца отражается по Д-т 91-2 и К-т 66 (67). Эта курсовая разница по строке 070 не указывается, а отражается по строке 100 отче­та о прибылях и убытках.

Доходы от участия в других организациях (строка 080)

По этой строке отчета отражаются доходы от вкладов в ус­тавные капиталы других фирм (включая проценты по ценным бумагам) и прибыль от совместной деятельности.

Предприятие может иметь долю в уставных капиталах дру­гих фирм и получать часть прибыли (дивиденды по акциям), если его деятельность не является основной и сумма доходов не пре­вышает 5% от общей суммы выручки за отчетный период. Та­кие доходы отражаются по строке 080 отчета бухгалтерской проводкой: Д-т 76 и К-т 91-1.

Если получение прибыли от участия в уставных капиталах других фирм или дивидендов по акциям является обычным ви­дом деятельности предприятия, то доходы по такой деятельно­сти показываются по строке 010 отчета.

Фирмы могут вести совместную деятельность, объединив свои вклады (ст. 1041 ГК РФ). Для этого они заключают договор простого товарищества. Один из участников берет на себя обя­занность вести учет доходов и расходов по общему делу. Доход от совместной деятельности начисляют в тот день, когда това­рищи распределят полученную прибыль между собой (п. 7, 16 ПБУ 9/99). В отчете эта сумма будет отражена в строке 080 бух­галтерской проводкой: Д-т 76 и К-т 91-1 — начислена сумма до­хода по договору простого товарищества.

Прочие доходы (строка 090)

По этой строке отчета отражаются доходы:

• от сдачи имущества в аренду и предоставления другим организациям прав на патенты, если такая деятельность не яв­ляется для фирмы основной;

• продажи прочего имущества фирмы (основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного капитально­го строительства или материалы);

• списания оценочных резервов; полученных штрафов и пени за нарушение партнерами условий договоров;

• стоимости безвозмездно полученного имущества;

• возмещенных фирме убытков и положительных курсо­вых разниц; выявленной в отчетном году прибыли прошлых лет и полученных в результате чрезвычайных обстоятельств дохо­дов;

• др. (гл. III “Прочие поступления” п. 7, 9, 10 ПБУ 9/99).

Вышеперечисленные доходы на счетах бухгалтерского уче­та отражаются следующим образом:

Д-т 76 К-т 91-1 — начислена арендная плата;

Д-т 76 К-т 91-1 — отражен доход от предоставления дру­гим фирмам прав на объект интеллектуальной собственности;

Д-т 76 К-т 91-1 — отражен доход от продажи основных средств, материалов или исключительного права на патент (изобретение);

Д-т 57 К-т 91-1 — отражена положительная разница между курсом купли валюты и официальным курсом Банка России; и т. д.

Прочие расходы (строка 100)

По строке 100 отчета отражаются затраты, перечисленные в гл. III “Прочие расходы” ПБУ 10/99, а именно:

• расходы по сдаче имущества в аренду (суммы начислен­ной амортизации по объекту основного средства и затраты на его ремонт) при условии, что сдача активов фирмы в аренду не является основной деятельностью и сумма доходов от аренды не превышает 5% от общей суммы выручки фирмы за отчетный период;

• расходы от списания прочего имущества фирмы (основ­ных средств, нематериальных активов, материалов и т. д.);

• расходы по оплате услуг банка и процентов по кредитам и займам;

• признанные штрафы, пени, неустойки за нарушение ус­ловий договоров;

• убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, и от­рицательные курсовые разницы;

• убытки, возмещаемые другим фирмам;

• др. (гл. III “Прочие расходы”, п.11-14 ПБУ 10/99).

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок

исковой давности или должник признан банкротом, показыва­ются по строке 100. Списывать безнадежные долги нужно с уче­том НДС. Согласно письму Минфина РФ от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47, а также из письма МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945@. Кроме того, по строке 100 указывают­ся отчисления в оценочные резервы, а также штрафы и пени по налогам.

Отражение прочих расходов на счетах бухгалтерского уче­та осуществляется следующим образом:

Д-т 91-2 К-т 76, 02 — отражены расходы, связанные со сда­чей имущества в аренду и начислена амортизация по объекту, сданному в аренду (соответственно);

Д-т 91-2 К-т 76, 05 — учтены другие расходы (затраты на юридические услуги, связанные с заключением договора на ис­пользование исключительного права) и начислена амортизация нематериального актива (соответственно);

Д-т 91-2 К-т 10, 23, 25 (20) — списаны балансовая стоимость проданных излишков материалов и расходы по их выбытию (разгрузка, транспортировка);

Д-т 91-2 К-т 01, 04 — списана остаточная стоимость выбыв­ших основных средств и нематериальных активов (соответ­ственно);

Д-т 91-2 К-т 57 — списана проданная валюта;

Д-т 91-2 К-т 68 — начислены налоги на имущество, НДС с безвозмездно переданного имущества, транспортный налог, гос­пошлина при судебных разбирательствах фирмы, страховые взносы с доходов работников, которые получают прочие дохо­ды; и т. д.

Корректировка бухгалтерской прибыли. Отложенные на­логовые активы (ОНА) (строка 141)

Заполнять эту строку, а также строки 142 и 200 нужно в соответствии с ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”.

Если расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом учете, возникают вычитаемые временные разницы (ВВР). Например, если организация, ис­пользуя кассовый метод расчета налога на прибыль, отпустила материалы в производство, а деньги за них еще не заплатила или сумма амортизации в бухгалтерском учете оказалась боль­ше, чем в налоговом учете.

Если вычитаемую временную разницу умножить на став­ку налога на прибыль (с 2009 г. 20 %), то полученная величина будет считаться ОНА. Для учета таких активов служит счет 09 “Отложенные налоговые активы”.

Если разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 положительна, то результат прибавляют к прибыли до налогообложения (уменьшают убыток).

Если же, напротив, разница отрицательная, то показатель строки 141 вычитается из прибыли (прибавить к убытку). В этом случае нужно указать его в отчете ф. № 2 в круглых скобках.

Пример 22. В октябре 2010 г. ООО “Центр” продало станок. Убы­ток от продажи как в бухгалтерском, так и налоговом учете составил 9000 руб. На момент продажи оставшийся срок службы станка соста­вил 12 месяцев. В бухгалтерском учете эта сумма относится на финан­совые результаты единовременно, т. е. в октябре, а в налоговом убыток распределяется равномерно в течение 12 месяцев (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, при продаже станка в учете фирмы образовались вычитаемые временные разницы (ВВР) в сумме 9000 руб. С этой сум­мы бухгалтер формирует отложенные налоговые активы (ОНА) (руб.):

Д-т 09 К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” 1800 (9000 х 20%) — отражена сумма отложенного налогового актива.

Начиная с ноября 2010 г. в налоговом учете бухгалтер ООО “Центр” должен ежемесячно включать в состав расходов 750 руб. (9 000 руб. : 12 мес.), одновременно уменьшая ОНА бухгалтерской про­водкой (руб.):

Д-т 68 К-т 09 150 (750 руб. х 20%) — частично погашен ОНА.

Кредитовый оборот по счету 09 с ноября по декабрь 2010 г. соста­вил 300 руб. (150 руб. х 2 мес.).

Разница между оборотом по дебету и кредиту счета 09 равна 1500 руб. (1800 - 300).

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) (строка 142)

Если расходы в бухгалтерском учете признаются позже, а доходы раньше, чем в налоговом, то в учете предприятия появ­ляются налогооблагаемые временные разницы.

При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет “доплатить”, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, нало­гооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Учет отложенного налогового обязательства ведется на счете 77 “Отложенные налоговые обязательства”.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 будет отрицательным. Он вписывает­ся в отчет о прибылях и убытках в круглых скобках и вычита­ется из прибыли до налогообложения.

Если же, наоборот, дебетовый оборот по счету 77 превысит кредитовый, такая разница прибавляется к сумме прибыли, полученной до налогообложения.

Малые предприятия могут поставить в строках 141, 142 и 200 прочерки, поскольку выполнять требования ПБУ 18/02 они не обязаны.

Пример 23. К началу 2010 г. на балансе ЗАО “Люкс” числилось основ­ное средство по остаточной стоимости 30 000 руб. По данным бухгалтерско­го учета, на начало года оставшийся срок службы этого объекта равнялся 12 месяцам, и к концу года оно было полностью амортизировано.

В налоговом учете срок службы объекта истек еще в прошлом отчетном году. Поэтому в 2010 г. амортизация по нему не начислялась. Из-за расхождения между бухгалтерской и налоговой амортизацией в прошлом отчетном году было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в бухгалтерском учете это обязательство следует погашать ежемесячно (руб.):

Д-т 20 (23, 26, ...) К-т 02 2 500 (30 000 руб. : 12 мес.) и
Д-т 77 К-т 68 500 (2500 х 20%) — частично пога­шено ОНО.

Текущий налог на прибыль (строка 150)

Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный пери­од и показанной в декларации. По строке 150 отчета эту сумму вписывают в круглых скобках.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, мо­гут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации.

При начислении налога на прибыль делается бухгалтерс­кая запись:

Д-т 99 К-т 68 — начислен налог на прибыль.

В том случае, если фирма применяет ПБУ 18/02, то строка 150 отчета заполняется по данным бухгалтерского учета. Для этого полученную бухгалтерскую прибыль умножают на став­ку налога на прибыль. Затем полученную сумму нужно увели­чить на сумму отложенного налогового актива и уменьшить на сумму отложенного налогового обязательства, используя дан­ные бухгалтерских записей:

Д-т 09 К-т 68 — отражен отложенный налоговый актив;

Д-т 68 К-т 77 — отражено в учете отложенное налоговое обязательство.

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (строка 190)

Исходя из требований к отчетности по строке 190 показы­вают чистую прибыль (убыток), полученную за этот отчетный год. Сумма конечного финансового результата компании пока­зывается за минусом налога на прибыль:

стр. 190 = стр. 140 ± стр. 141 ± 142 - стр. 150.

Если результатом деятельности организации является убы­ток, то его следует указать в круглых скобках.

Пример формирования показателей чистой прибыли при­веден в табл. 12.

Таблица 12

Формирование показателей строк отчета о прибылях и убытках ф. № 2

Показатель Код Формирование показателя
Прибыль (убыток до налогообложения) 140 Стр. 050 + стр. 060 - стр. 070 + стр. 080 + стр. 090 - - стр. 100
Отложенные налоговые активы 141 Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09 (если результат положительный, его прибав­ляют к стр. 140, если отрицательный - вычитают)
Отложенные налоговые обязательства 142 Разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 77 (если результат положительный, его вычита­ют из стр. 140, если отрицательный - прибавляют)

Показатель Код Формирование показателя
Текущий налог на при­быль 150 Дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом счета 68, на котором отражены расчеты по налогу на прибыль. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательств. То есть в этой строке отража­ется сумма налога на прибыль, которую организация должна перечислить в бюджет
Чистая прибыль (убы­ток) отчетного периода 190 Стр. 140±стр. 141 ±стр. 142-стр. 150

Постоянные налоговые обязательства (активы) (стро­ка 200)

Многие затраты организации не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские и команди­ровочные расходы сверх норм, установленных НК РФ.

В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти зат­раты включаются в расходы организации полностью. Поэтому на практике довольно часто складывается ситуация, когда орга­низация потратила средства и признала их расходами в бух­галтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

Исходя из этого, налог на прибыль, рассчитанный по дан­ным налогового учета, будет больше, чем по данным бухгалтер­ского учета. Сумма такого превышения называется постоян­ным налоговым обязательством (ПНО). Эта сумма отражает­ся в отчете о прибылях и убытках по строке 200.

Рассчитывается ПНО по следующей формуле:

Постоянные налоговые

= Постоянные разницы х 20%.

обязательства (активы)

Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются при расчете налога на прибыль. На­пример, стоимость безвозмездно переданного имущества. Или учитываются, но в пределах нормативов, тогда как в бухгалтер­ском учете списываются полностью. Скажем, представительс­кие расходы, затраты на рекламу или расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых ав­томобилей.

Постоянная разница = Сумма данного вида расхода, признанная в бухгалтерском учете

— Сумма данного вида расходов, признанных в налоговом учете.

Если подобную постоянную разницу умножить на 20% (с 2009 г.), то получится постоянное налоговое обязательство.

Сумму постоянной разницы следует отразить на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она воз­никла. Если дебетовый оборот по счету 99 субсчет “Постоянное налоговое обязательство” превышает кредитовый, то показа­тель строки 200 будет отрицательным. В этом случае его нужно отразить в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках и указать по строке 200 отчета “СПРАВОЧНО”.

С 2008 г. в бухгалтерской отчетности появилось понятие постоянного налогового актива (в прежней редакции ПБУ 18/02 его не было). Такой актив возникает, когда у организации обра­зуется доход в бухгалтерском учете, но в налоговом учете эту сумму доходом не признают. Например, безвозмездная переда­ча имущества от учредителя, доля которого в уставном капита­ле организации составляет более 50%. Такая операция в бух­галтерском учете формирует доход, но налогом на прибыль эта сумма не облагается (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подобный до­ход отражают как постоянный налоговый актив (ПНА) и при рас­чете чистой прибыли учитывают со знаком “плюс”:

Д-т 68 К-т 99 субсчет “ПНА” — начислен постоянный на­логовый актив.

Пример 24. ОАО “Центр” торгует мебелью. В 2010 г. предприятие провело акцию — розыгрыш призов. Расходы на их приобретение со­ставили 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).

При налогообложении прибыли сумма этих расходов учитывает­ся в пределах 1% от полученной организацией выручки.

В бухгалтерском учете ОАО “Центр” будут произведены следу­ющие записи (руб.):

В 2010 г. ОАО “Центр” продало мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Следовательно, ОАО “Центр” может уменьшить налогооб­лагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 х 1% : 100%) расхо­дов на рекламные призы.

Д-т 44 субсч. “Расходы на рекламу” К-т 76 50 000 — расходы на рекламу;
Д-т 19 К-т 76 9000 — учтен НДС по рекламным расходам;
Д-т 68

К-т 19

9000 — НДС принят к вычету.

Оставшиеся 5000 руб. (50 000 — 45 000) составляют постоянные разницы (ПР). При этом следует учесть, что НДС, который приходит­ся на неучтенные при налогообложении расходы, к вычету не прини­маются. НДС также образует постоянные разницы в сумме 900 руб. (5000 х 18%). Данная операция отражается следующим образом (руб.):

Д-т 19 К-т 68 субсч. “Расчеты по НДС” 900 — восстановлен НДС, принятый к вычету;
Д-т 91-2 К-т 19 900 — списан НДС по сверхнорматив­ным расходам по рекламе.

Суммы постоянных разниц облагаются налогом на прибыль, и по­лучается постоянное налоговое обязательство: 1180 руб. ((5000 руб. + + 900 руб.) х 20%), которое отражают на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Д-т 99 К-т 68 1180 руб. — начислено постоянное на­логовое обязательство.

Если дебетовый оборот по счету 99 субсчет “ПНО” превышает кредитовый, то показатель строки 200 будет отрицательным и в отче­те о прибылях и убытках отражен в круглых скобках.

Пример 24. В 2010 г. ООО “Перекресток” получило безвозмездно от своего учредителя ЗАО “Центр” деньги в сумме 500 000 руб. Доля ЗАО “Центр” в уставном капитале ООО “Перекресток” составляет 100%.

В бухгалтерии ООО “Перекресток” произведены следующие про­водки (руб.):

Д-т 51 К-т 98-2 500 000 — безвозмездно получены день­ги на расчетный счет;
Д-т 98-2 К-т 91-1 500 000 — безвозмездно полученная сумма учтена в составе прочих доходов;

Д-т 68 К-т 99 субсч. “ПНА” 100 000 (500 000 х 20%) — отражен ПНА.

Сумма 100 000 руб. в отчете о прибылях и убытках будет отраже­на по строке 200 без скобок.

Базовая прибыль (убыток) на акцию (без указания строки)

Заполняют данную строку только акционерные общества. Общества с ограниченной ответственностью по этой строке ста­вят прочерк. Здесь приводят базовую прибыль (убыток) на одну акцию. Это часть прибыли отчетного периода, которая причи­тается владельцам обыкновенных акций. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно воспользоваться Методическими рекомен­дациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина Рос­сии от 21 марта 2000 г. № 29н.

Для расчета базовой прибыли на одну акцию необходимо рассчитать средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые находятся в обращении в течение отчетного периода. Для этого количество обыкновенных акций на первое число каж­дого месяца отчетного периода суммируют и делят на количе­ство месяцев. Затем базовую прибыль (убыток) на одну акцию рассчитывают по формуле

Базовая прибыль (убыток) на акцию

Разводненная прибыль (убыток) на акцию (без указания строки)

Эту строку заполняют только акционерные общества. Раз­водненная прибыль (убыток) на одну акцию отражает возмож­ное снижение уровня базовой прибыли (увеличение) на одну акцию в случае:

• конвертации (обмена) всех конвертируемых ценных бу­маг акционерного общества в обычные акции;

• исполнения всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Расчет разводненной прибыли (убытка ) на одну акцию ос­нован на предположении, что привилегированные акции обме­нены на обыкновенные. Сумма обыкновенных акций, которые были с самого начала, и тех, что получены в результате конвер­тации привилегированных акций, представляет собой суммар­ное количество обыкновенных акций. Разводненную прибыль (убыток) на акцию рассчитывают по формуле

Разводненная прибыль Чистая прибыль

(убыток) на одну =----------------------------------------------------------------------------------- .

акцию Суммарное количество обыкновенных акций

В конце отчета о прибылях и убытках представлена допол­нительная таблица “Расшифровка отдельных прибылей и убытков”. В ней детализируются наиболее значимые виды про­чих доходов и расходов. Коды строк в расшифровке не предус­мотрены, поэтому они устанавливаются самостоятельно. Напри­мер, за предусмотренными в таблице показателями закрепить коды 210-260:

• строка 210 “Штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение хозяйственных договоров, полученные или запла­ченные организацией”;

• строка 220 “Прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году”;

• строка 230 “Возмещение убытков, причиненных неисполь­зованием или ненадлежащим использованием обязательств”;

• строка 240 “Курсовые разницы по операциям в иностран­ной валюте”;

• строка 250 “Отчисления в оценочные резервы”;

• строка 260 “Списание дебиторской и кредиторской задол­женностей, по которым истек срок исковой давности”.

<< | >>
Источник: Натепрова Т. Я., Трубицына О. Б.. Бухгалтерская (финансобая) отчетность. 2013

Еще по теме Методика составления отчета о прибылях и убытках (ф. № 2):

  1. 1. Методика составления и теории платежного баланса
  2. Статья 962. Уменьшение убытков от страхового случая
  3. 23.4. КАК ФИРМЕ ОПРЕДЕЛИТЬ ОБЪЕМ ПРОИЗВОДСТВА, ПРИНОСЯЩИЙ МАКСИМУМ ПРИБЫЛИ ИЛИ МИНИМУМ УБЫТКОВ В ДОЛГОВРЕМЕННОМ ПЕРИОДЕ?
  4. Статья 117. Отчет внешнего управляющего
  5. 9.5. РАБОТА С ОТЧЕТАМИ
  6. 23.3. КАК ФИРМЕ ОПРЕДЕЛИТЬ ОБЪЕМ ПРОИЗВОДСТВА, ПРИНОСЯЩИЙ МАКСИМУМ ПРИБЫЛИ ИЛИ МИНИМУМ УБЫТКОВ В КРАТКОСРОЧНОМ ПЕРИОДЕ: ДВА ПОДХОДА
  7. 20.1. ПРИБЫЛЬ: ЭКОНОМИЧЕСКАЯ И НОРМАЛЬНАЯ
  8. 10.5. Отчет об андеррайтинге
  9. Типы отчетов
  10. Рассылка отчетов
  11. Сборник практических работ. Технология составления бухгалтерской отчетности, 2012